那么，上述两种观点到底如何取舍？怎样确定发现之日呢？笔者发现，《全国人大常委会法制委关于提请明确对行政处罚追诉时效“二年未被发现”认定问题的函的研究意见》（法工委复字[2004]27号）中，对特定行业适用行政处罚法中的“发现”进行了明确。通过该《意见》的规定，不难看出我国立法机构倾向于将行政处罚法中的发现之日，解释为行政机关对违法案件立案之日。特殊情况下，调查取证早于发现之日的，以调查取证之日为发现之日。虽然该研究意见只是针对具体问题、具体行业的，在法律适用上有其特殊性，只能作为一种参考，但却给我们提供了一个关于确定“发现”之日的法律适用的建议：即“发现”之日并不是一个可以“一刀切”的日期，应分情况予以适用。如前所述，在行政法规定不明确的时候，还可以参照刑法的相关规定。通过参考刑法相关规定，例如我国刑法第八十八条、最高人民法院、最高人民检察院发布的《关于办理行贿刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2012】22号）第十三条等，我国最高司法机关对刑事“追诉”同样解释为刑事立案。通过上述分析可以得出的结论是：通常情况下，“发现”之日为有权机关对违法行为立案之日。具体到税款追征期的适用上，“发现”之日则为税务机关对税收违法行为进行立案检查的日期。在2017年最高人民法院提审的“广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局”一案中，法官也将该案税款追征期的时效截止时间确定为税务稽查案件的立案之日。

但笔者之前的分析，由于税务案件的立案具有其自身的特殊性，即并不是所有稽查案件的立案检查都是以税务机关已经发现纳税人税收违法问题或者违法线索为前提，为了防止对“发现”之日进行扩大或者缩限解释而将本应适用税款追征期的案件排除在外，因此建议税务机关在下发案源制作立案审批表时明确写明案件的立案原因，并分以下三种情况确定税款追征期的截止时间：

第一，对于有证据表明案件立案是因为税务机关掌握税收违法案件线索的，则以税收案件立案日期作为税款追征期的截止时间；

第二，对于专项检查案件、重点税源随机抽查案件等特殊案源的案件，则建议以税务机关取得查实税收违法案件证据材料的签字日期作为税款追征期的截止时间；

第三，对于举报案件，群众举报后被认定属实的，税款追征期的截止时间以举报时间为准。

（作者李岱云为中国法学会财税法学研究会会员，律师）

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