但是，税收条例换个马甲“上升”成法律，不是落实税收法定的固有含义。2015年《立法法》第八条第六条的修改的历史意义，就是税法文本必须落实税收要素法定、税收要素明确和税收征管程序法定原则，在税收法律层级上，应该法律的归法律，行政法规的归行政法规，部门规章的归部门规章，各负其责，各安其位，不得混淆。因此，总结现阶段行政主导税收立法巨大成绩的同时，正视其得失并指出改进路径，不无裨益。

一、行政主导税收立法或是当前的一种现实抉择

2017年《民法总则》出台。同期，高校、研究机构均提出其法律草案版本。但是，《税收征管法》《房地产税法》《个人所得税法》《增值税法》亟待修订创制，学界和研究机构并未提出法律草案，显得悄无声息，与《民法总则》形成较大反差，发人深思。上述财税法律，是全面深化财税体制改革的抓手和关键，尽早通过，意义重大。不过，民法固然专业但主要作用于私法领域，税法则跨越公法和私法，兼具专业性、综合性和复杂性。因此，这些法律的专业性、技术性和复杂性，较之《民法总则》，有过之而无不及，行政部门对该领域的熟悉程度，以及行政部门对执行法律的关切程度，也高于《民法总则》。基于上述特点，《民法总则》比较适合由全国人大主导起草。

诚然，国务院（财政部、税务总局）提出税收法律草案，有利于税法执行、保障权利并切合征管实际，这在《个人所得税法》《增值税法》《房地产税法》和《税收征管法》的创制和修订，尤其重要。《个人所得税法》《增值税法》对交易定性和交易类型非常敏感，由行政部门主导起草，能够体现法律的回应性、实践性、前瞻性和可操作性。《税收征管法》亦然。本文提出当前税收法律草案的起草由行政主导，乃是一种现实考量；条件成熟之时，理应回归全国人大或其常委会主导。

二、行政主导与立法机关的主导可以相辅相成

税收法律草案的起草其具体实现路径，有两个可能选项：

一是在起草环节，由人大主导。由于《民法总则》的成功先例，由全国人大常委会专门委员会牵头，组织高校和研究机构起草法律草案，就成为一种可能选项。但是，财税法律专业性极强，比如所得税法、增值税法、税收征管法极其复杂，全国人大常委会受人力所限，自行起草财税法律草案的能力和知识准备或有不足，需要借助外部力量。在我国，财税法律知识的生产、发布和销售，基本由财税实务部门掌控，实务专家均来自实践一线，即便人大主导牵头，组织高校、研究机构、实务专家起草，均不能脱离财税主管部门的实践经验、智慧、关切和诉求，同样会在实际上仰赖于行政部门。房地产税法草案，其主要困难在政治决断和政策决断，法律技术性相对较弱，不适宜由行政部门主导，而适宜由立法机关主导。

二是在起草环节，由部门主导。国务院或部门的法律草案的起草权，并非必然由部门内部人员担当，亦可以借助第三方力量，由学术机构和研究机构进行。受托起草的机构，除了专业理论素养和立法技术优势之外，需要了解主管部门的诉求和目标，因此，第三方起草和主管部门自己起草，实质贯彻了主管部门对法律草案的意图和期待，在关键点上一定体现主管部门的意志。甚至，全国人大常委会有关机构的人员，也可以受邀参与法律草案的起草、讨论、咨询和论争，提出修订意见。

综上，由于专业性极强和法律实施落地的需要，税收立法无论是全国人大主导还是行政部门主导，均须仰赖行政部门的专业技能和经验，均须体现主管部门的主要考量和意图。正如学者所言，全国人大主导立法主要应该在审议、投票通过环节体现。如果人大主导起草法律草案，而法律案最终没有得到通过，反而有损全国人大作为最高国家权力机关的权威。全国人大常委会专门机关的起草权不排斥行政部门法律草案的起草权，二者并行不悖，相得益彰。税法技术性强的法律草案，或可由行政部门主导，反之，则改由立法机关主导。二者相辅相成，相得益彰。

三、克服行政一家主导弊端：推进“三位一体”税收开门立法

毋庸讳言，行政主导税收立法，其局限和弊端相当明显。

一是，囿于部门视角，关注当前有余，关注未来不足，法律草案的开放性、适应性、技术合理性欠缺。以征管法修改为例。2015年提出的《征管法修订草案》，在立法宗旨、法律原则、征纳平衡、信赖合作、权益保护和实质课税等方面，以及总则和分则的衔接，具体纳税申报、税额评定、税款征收、税收检查和法律救济方面，均存在与未来直接税开征、税收评定、权利保护等等不相适应的问题，税收法律关系参加人概念界定不清晰等，因此，法律草案公布以来，迟迟不能提交审议。当然，部门本身不具有利益协调的职能，导致税收信息情报管理等涉及重大利益的制度创新能力不足。目前的2015《征管法修订草案》存在诸多缺陷，原因或在于关门立法，此不赘述。

二是，法律草案的起草之初，引入专家论证不够，导致法理性欠缺。公开的法律草案征求意见稿，或存在明显漏洞和法律技术缺陷，或存在语法错误。比如《船舶吨税法》草案第一条“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶，应当依照本法缴纳船舶吨税”之表述，显然沿用了原《船舶吨税暂行条例》旧文，但“船舶应该缴纳船舶吨税”显系病句，不合法理。《耕地占用税法》和《烟叶税法》草案，亦有语文瑕疵。《个人所得税法》中，存在所得与收入概念不清、所得概念不周延问题，删除“其他所得”，但未界定所得范围，给实际操作留下想象空间。原来通过国税函解决的征税范围问题，比如网络游戏币交易所得、个人投资资管产品取得所得、非货币资产投资个税问题等等，留下尚待解决的法理难题。比如，《个税法实施条例草案》中规定“视同销售”“所得形式”“扣缴义务人”等这些问题，本属于《个税法》之法律绝对保留事项，不应在《实施条例》中立法。《个税法》第六条第三款与《实施条例草案》第十五条“经营所得”计算公式矛盾。《专项附加扣除暂行办法》第九条第一款规定：“大病医疗专项附加扣除由纳税人办理汇算清缴时扣除。”而《实施条例草案》第三十三条中关于汇算清缴的范围未包括大病医疗专项附加扣除，明显矛盾。《实施条例草案》第十三条与《个税法》冲突。《实施条例草案》关于准予退税期限与《税收征管法》第五十一条矛盾。此外，《实施条例》和《专项附加扣除暂行办法》征求意见的期限，均未达到法定30天起草机关征求意见期限。诸如此类，兹不一一列举。

三是，部门观念和利益固化或客观存在。比如，在纳税人权利保护方面，税务总局主导的征管法修订草案，在税收评定、特别纳税调整、税收核定、税收保全和强制措施、税收救济等方面，存在的不足之处甚多，而扩充税务机关权能，掺杂特定行业群体利益条款，。比如，一味固守88条“两个前置”，损害纳税人特别是中小企业纳税人救济权益，害怕税收行政复议和诉讼，背离法治理念，偏离法治轨道。比如，在《个税法》加入第八条“反避税”条款、第十五条第二款“涉税信息情报” 条款、第十五条第一款“先税后证”条款等，其强化税收征管职能趋势，未来影响将日益深远，由于直接税的税痛感较间接税更加强烈，废除两个前置，开放税收司法，归还纳税人救济权，就成为税收修法、立法的必然选项。

综上，由于税收立法的复杂性、技术性和全局性，财税主管机关在技术性方面占据绝对优势，但受部门局限，在全局性、利益协调性上有天然短板。为此，在肯定行政主导税收立法作为现实抉择的大前提下，或有如下开门立法之改进举措：

其一，正心诚意，天下为公，推进“三位一体”开门立法。所谓三位一体，就是专门立法人员、知名专家学者和实务界专家，三者共同参与税法草案创制和税收立法。目前草案创制主要由行政部门主导，起草人员由少数行政部门人员充任，学者参与较少，实务界专家参与阙如，缺点错误在所难免。众人拾柴火焰高。三个臭皮匠顶个诸葛亮。因此，在草案起草之初，就需要把著名学者、实务界的专家吸引进来，无论行政系统内部富有实战经验的专家，还是外部从事实务的实战专家，野无遗贤，广为吸纳，以使法律草案日臻完善，无明显法理或制度漏洞。深刻领会党的十九大报告，就要提升站位，立足长远，在法律草案的起草、创制、论证和重大利益协调等每一个环节，扎实推进，广纳谏言，虚怀若谷，开创“三位一体”税收开门立法工作新局面。

其二，专家参与税法草案起草，是“三位一体”税收开门立法的重要环节。十九大后中央深改委第一次会议指出，应在立法中大力推进专家参与、咨询、论争、评估机制。专家参与是开门立法的重要一环。税收法律草案，完全可以委托招标，聘请专家，事先鼓励学术机构、研究机构、实务部门提出民间版本，重赏优秀版本；版本越多，相互借鉴、参考、完善的机遇越大。正如国际贸易合同范本，历经数代法学家和律师反复打磨，以臻至善。要消除关门立法弊端，在税法草案创制之初就广纳善言，引进智库专家咨询意见，对立法宗旨、文本结构、主要理论和实践难题、立法技术、未来效果等方面评估论证；草案木已成舟，再来征询专家意见，恐为时晚。

其三，一把手重视，加强协调组织，建立强大的立法协调领导机制。目前，法律草案主要由行政主导，一把手狠抓财税立法协调组织，在提高重视程度、组织运行机制、人力物力财力配合方面，尚有较大改进提升空间。一把手重视，局面将为之一变。财税改革千头万绪，立法工作首当其冲，应成为推进财税改革的抓手，功在当代，利在长远。十九大报告指出，改革要立法先行。改革大业均聚焦于财税立法，这既是历史机遇也是巨大挑战。一把手亲自抓，在组织架构、运行机制和人力财力配置、内外部协调上，才能有强力推动。随着社会进步，纳税人权益组织、行业协会、新闻媒体、社会舆论等也会形成一个相对独立的力量，税收开门立法格局为之一新，对建设税收法治乃至法治中国更具深远意义。

（作者滕祥志为中国社会科学院财经战略研究院副研究员）

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