美国个税改革的架构设计(4)

美国个人所得税制度是综合制，在综合制个人所得税的制度下，纳税人的全部所得无论其来源和性质，都纳入征税范围。以纳税人为中心，将其在任何地点、任何时间取得的任何来源和任何性质的收入汇总，经过合法的豁免、扣除程序后，计算出纳税人的应交个税。综合制的最大优点是能全面反映纳税人的负担能力，符合纳税公平原则。但其缺点也十分明显，就是计算复杂，增加纳税人的遵从成本。综合制的个人所得税框架设计有三个最基本的要素，分别为：税率、基本扣除及专项扣除，而此次美国的个人所得税改革也是围绕此展开的。

税率的调整

美国的个税主要采用超额累进税率，即税基越大，税率越高。但是，美国的个税缴纳还需考虑纳税人的身份，分为单身及已婚两个类型，其对应的税率所适用的应纳税所得额（税基）是不一样的，相同档税率，已婚纳税人所适用的应纳税所得额（税基）更大。对比美国税改前后的个税税率，总体来说大部分税率降低了，级距也有所调整，但也有部分税率是上升的，主要体现在以下几个方面：

1.税率及对应的税基均维持不变的，包括:原有的10%的税率保持不变，无论是单身还是已婚的纳税人所适用的应纳税所得额（税基）不变。单身纳税人应纳税所得额（税基）在42495~426700美元之间的，已婚纳税人应纳税所得额（税基）在424951~480050美元之间的，原有35%的税率保持不变。

2.税率下降，但对应的税基不变的，包括：原有的15%的税率下降为12%，但无论是单身还是已婚的纳税人，其所适用的应纳税所得额（税基）不变。

3.税率下降，对应的税基也发生变化的，包括：原有的25%、28%、33%及39.6%的税率分别下降为22%、24%、32%及37%，其所适用的应纳税所得额（税基）也发生变化。

其中，税率下降的包括：单身纳税人应纳税所得额（税基）在38701~82500美元之间的，由25%的税率减少为22%的税率；在82501~93700美元之间的，由25%的税率减少为24%的税率；在93701~157500美元之间的，由28%的税率减少为24%的税率；在19545~200000美元之间的，由33%的税率下降为32%。已婚纳税人应纳税所得额（税基）在156151~16500美元的，由28%的税率下降为22%；在16501~237950美元之间的，由28%的税率下降为24%；在315001~400000美元之间的，由33%的税率下降为32%。单身纳税人应纳税所得额（税基）在426701~500000美元之间的以及已婚纳税人应纳税所得额（税基）在480051~600000美元之间的，税率由39.6%下降为35%。单身纳税人应纳税所得额（税基）超过500000美元的以及已婚纳税人应纳税所得额（税基）超过600000美元的，税率由39.6%下降为37%。

税率上升的包括：单身纳税人应纳税所得额（税基）在157501~198450美元之间的，由28%的税率上升为32%的税率，200001~424950美元之间的，由33%的税率上升为35%。已婚纳税人应纳税所得额（税基）400001~424950美元之间的，由33%的税率上升为35%。

由此可见，综合计征的个税，除了税率是否降低以外，更需关注的问题是税率级次，既包括一共设置几档税率，也包括而且更为重要的是每一档税率所对应的应纳税所得额（税基）具体是多少。很有可能税率下降了，但对应的税基发生了变化，则同样的税基可能会调整到更高档的税率。

因此，在个税改革中税率级次是一个涉及平衡收入差距的科学性问题。当收入样本确定的前提下，收入级次的划分即切蛋糕的工作，分配本身不难，但困难的是应对高、中及低收入人群分别制定怎样的政策。按国际实践去看，除照顾低收入人群、解决生活困难问题外，降低中等收入人群的税收负担、培育中等收入人群是各国共同的目标。因此，在级次设置上就应降低中间级次的税率。

标准扣除上升

在税率确定以后，关键点便是税基了。美国个税的税基由收入减去基本扣除或专项扣除形成。

标准扣除额类似于我国目前在工资薪金中所采用的每月3500元扣除，主要用于满足纳税人的基本生活需要。美国此次个税改革，其最终法案将标准扣除额大幅提高至近两倍，但取消了免税额，具体调整如下：

1.标准扣除额。

原有税制下个人单独申报的年度标准扣除额为6500美元；夫妻双方联合申报的年度标准扣除额为13000美元(2018年标准，每年根据通胀情况调整）。本次美国税改法案中规定“个人单独申报的年度标准扣除额为12000美元，夫妻双方联合申报的年度标准为24000美元（根据居民消费指数进行调整）”。

2.个人免税额。

原有税制下为4150美元/人(2018年标准），本次美国税改法案中规定废除个人免税额。

由于美国的税法规定，在标准扣除与专项扣除之间选择较高者进行扣除，因此，提高标准扣除有利于使一些无法享受专项扣除的纳税人获得了更大的扣除。从中也可看到，提高标准扣除对于减少中低收入人群的个税具有积极意义。

专项扣除调整

除了标准扣除，美国本次税改还对专项扣除进行了调整。专项扣除主要针对的是特殊事项，具有一定的政策倾斜。一方面专项扣除的内容较为细致，有利于实现既定的政策目标，使税法更为公平。但另一方面专项扣除的内容过多，会导致增加纳税人的遵从成本，并且如果专项扣除不设上限，会有些纳税人钻税法的漏洞，滥用扣除。美国原有的税法专项扣除的内容很多，但此次税改除了提高标准扣除之外，还减少了部分专项扣除。这样一增一减有利于税收总额的稳定，也有利于减少遵从成本。

因此，在个税的架构设计中，并非是专项扣除越多越好。具体而言，美国个税的专项扣除需要关注以下几点：

1.州和地方税扣除。

现行税制下，地方个人所得税、州税、消费税和财产税等，都可以从联邦税中扣除，且没有扣除上限设置。本次美国税改法案中规定仅允许扣除州和地方的财产税、所得税、销售税，且扣除限额为10000美元。

税改前，州税和地方税的扣除项目可以大大缓解高收入、高房产税的州居民的负担。在有了10000美元的州和地方税扣除上限后，对于收入不需交州税的州的居民而言，这10000美元的抵扣额可以全部留给房产税进行抵扣。但对于纽约州、新泽西州和加利福尼亚州等高税率州的房主而言，由于高额房产税的存在，最后缴纳的税款将会增加。

2.房屋货款利息扣除。

现行税制下，主要自住住房及第二套住房的贷款利息可作为分项抵扣项目，可抵扣利息仅限于不超过100万美元的住房购置贷款及不超过10万美元的住宅抵押货款所产生的利息。本次美国税改法案中规定“已有住房贷款的利息按现行税法抵扣，2018年开始，新置住房可抵扣贷款利息对应的住房购置货款限额降为75万美元”，同时将减免范围扩大至第二套房，并取消住宅抵押贷款利息抵扣。

3.医疗费用抵扣。

现行税制下，医疗费用在收入中占比超过10%可以抵扣。本次美国税改法案中保留了医疗费用抵扣，且在收入中占比要求从10%减少到7.5%。2019年1月1日开始，取消不买医疗保险对个人的罚款规定。

4.教育经费扣除。

现行税制下可享受多种不同教育税收抵免或学费支出税前扣除。本次美国税改法案中合并了多种不同教育税收抵免项目，并且取消了学费支出税前扣除。

5.慈善捐赠扣除。

现行税制下规定，当年可扣除现金捐赠额不高于收入的50%，当年可扣除以增值证券进行的捐赠额不高于收入的30%。本次美国税改法案中规定，当年可扣除现金捐赠额不高于收入的60%，并保留当年可扣除以增值证券进行的捐赠额不高于收入的30%规定。

6.儿童税收抵扣。

现行税制下17岁以下儿童的税收抵免1000美元，本次美国税改法案中规定17岁以下儿童的税收抵免增加到2000美元，可全额退还的额度提高至1400美元。但收入20万美元以上的单身父母和40万美元以上的家庭不能享受。

7.杂项扣除。

现行税制下超过收入2%的杂项允许扣除（包括税务中介费用、投资费用、未报销公务费用），而本次美国税改法案中取消了杂项支出税前扣除的规定。

8.其他豁免项目。

现行税制下规定，“合规搬家费用可以从收入中扣除；任职相关的搬家费用报销免税；离婚赡养费可以税前扣除”。本次美国税改法案中规定“合规搬家费用不可以从收入中扣除；任职相关的搬家费用报销不可以免税，2018年12月31日后，离婚赡养费不可以在税前扣除”。

个人替代性最低限税额

所谓的个人替代性最低限税额（AMT）是基于防止高收入个人利用税收优惠项目避税的目的而做出的一种税收安排，个人分别按正常收入和AMT收入计算个税，如果前者税额高于后者税额，按前者税额纳税，如果前者税额低于后者税额，除交纳前者税额外，还应交纳两者税额之间的差额即AMT税额。

美国现行税制下对个人、财产和信托的最高AMT税率为28%，为避免过度避税，允许的抵扣很少，禁止个人免税额和州税减免并行。本次税改法案保留个人所得税AMT，并且提高AMT计税时的免税额至109400美元（夫妻共同申报）及70300美元（个人申报），上述免税额开始递减的收入限额提高至1000000美元（夫妻共同申报）及500000美元（个人申报及其他）。AMT是通过对设定这些福利的限制，适用于高收入的纳税人。

关于此次税改，虽然基本扣除税的抬高和税率的降低可以降低部分纳税人的税负，但根据美国税务政策中心（TPC）对此前参议院版本法案的测算，到2019年减税将使美国个人平均税后收入提升1.6%，且收入越高获得减税幅度越大，收入末20%的人仅因减税增加税后收入0.3%，而收入前20%的人税后收入将增加2.2%。

但从税制的顶层设计上看，美国的个税作为综合计征的代表依然具有一定的借鉴意义。具体而言可归纳为以下几点：一是税率级次的设计更具科学性，应特别关注中间级距的设计，因为将涉及大量的中等收入人群，他们是人力资本的重要组成部分；二是提高标准扣除，既可以简化税制，又可以照顾到更多的低收入人群；三是谨慎设置专项扣除项目，做好政策效应评估，并非设置越多越好。

（作者系国家税务总局税收科学研究所特聘研究员、北京国家会计学院财税政策与应用研究所所长）